Transmission de biens entre commune et EPCI à l'occasion d'un transfert de compétences : conséquences en termes de TVA

Une instruction du Ministère de l’Economie et des Finances, parue le 17 mai 2002, présente les conséquences, en matière de TVA, des mises à disposition de biens effectuées entre communes et EPCI lors de transferts de compétences. Dans certains cas, les règles actuellement en vigueur obligent la commune qui met des biens à disposition d’un EPCI à effectuer une régularisation de TVA ; cette régularisation consiste pour la commune à reverser à l’Etat une partie de la TVA payée lors de l’achat ou de la construction du bien, et dont elle avait pu obtenir le remboursement. Les communes qui n’ont pas effectué cette régularisation se sont vu notifier un redressement de TVA. Cette instruction prévoit pour ces opérations un mécanisme de dispense de régularisation, afin d’encourager la coopération intercommunale et de faciliter sa mise en ½uvre sur le plan fiscal.

La mise à disposition entre la commune et l’EPCI concerne un immeuble.

• Le code général des collectivités territoriales prévoit que la mise à disposition de biens effectuée entre une commune et un EPCI suite à un transfert de compétences ne donne lieu à aucune contrepartie. L’administration fiscale analyse cette mise à disposition comme une cession effectuée à titre gratuit. - s’il s’agit de la première cession de l’immeuble, et que celle-ci intervient moins de 5 ans après son achèvement, la cession est soumise à TVA. Lorsque la cession intervient à titre gratuit, comme c’est le cas des mises à disposition entre communes et EPCI, le redevable de la TVA (commune ou EPCI selon le cas) n’a aucune démarche particulière à faire pour verser la TVA à l’Etat, l’initiative de la taxation revenant à l’administration. La loi donne en effet la possibilité à l’administration fiscale de demander au redevable de la TVA qu’il acquitte la TVA qu’il aurait du payer si la cession était intervenue à titre onéreux, la procédure suivie étant alors celle du redressement fiscal (article L 17 du Livre des procédures fiscales). - si la cession intervient 5 ans ou plus après l’achèvement de l’immeuble, ou s’il s’agit d’une deuxième cession (ou plus) se produisant dans le délai de 5 ans, la cession n’est pas soumise à TVA.
• Le régime fiscal de la cession d’immeubles est le suivant :
• Or, le code général des impôts prévoit que la cession d’immeuble qui n’est pas soumise à TVA sur la valeur totale du bien entraîne la régularisation de TVA lorsqu’elle intervient avant l’expiration d’une période dont la durée varie selon le bien considéré : - pour les immeubles acquis ou achevés avant le 1er janvier 1996, la régularisation doit être effectuée lorsque la cession intervient avant le commencement de la 9ème année qui suit celle de l’acquisition ou de l’achèvement ; - pour les immeubles acquis ou achevés après cette date, la régularisation est effectuée lorsque la cession intervient avant le commencement de la 19ème année. La régularisation incombe au cédant (ici la commune). Elle consiste pour la commune à reverser à l’Etat une partie de la TVA qui a grevé l’achat ou la construction de l’immeuble, et qu’elle a récupérée par voie de déduction ou de remboursement. L’Etat considère en effet que la commune perd « rétroactivement » une partie de ses droits à déduction, car le bien mis à disposition n’est plus affecté à la réalisation, par la commune, d’une activité soumise à TVA. Le montant de la régularisation est calculé au prorata de la durée d’utilisation du bien par la commune pour la réalisation de l’activité soumise à TVA. Il est égal au montant de TVA que la commune a récupéré, diminué : - d’un dixième par année écoulée entre la date d’acquisition ou d’achèvement et la cession du bien pour les immeubles acquis avant le 1er janvier 1996, - d’un vingtième par année pour les immeubles acquis après cette date. Exemple chiffré : Cas d’un immeuble acquis ou achevé en 1995, qui a donné lieu à déduction à hauteur de 500 000 F. La mise à disposition intervient en 2002.

  Régularisation = 500 000 - 7/10 x 500 000 = 150 000

• Le code général des impôts reconnaît un droit à déduction à l’acquéreur du bien (ici, l’EPCI) dont la cession a donné lieu à régularisation, à condition que l’acquéreur utilise ce bien pour une activité soumise à TVA. Ce droit porte sur une fraction de la TVA ayant initialement grevé le bien (et non sur le montant de la déduction opérée par le cédant, ces deux montants pouvant varier dans certains cas). Cette fraction correspond aux dixièmes ou aux vingtièmes restant à courir jusqu’au terme du délai de régularisation. Exemple chiffré (même exemple que ci-dessus, avec comme hypothèse que le montant de la déduction obtenu par la commune, soit 500 000 F, correspond au montant total de TVA qui a grevé l’acquisition ou la construction de l’immeuble). Le montant que l’EPCI peut déduire se calcule de la manière suivante :

  Déduction = 500 000 x 3/10 = 150 000

  Pour que ce droit à déduction puisse s’exercer, la commune doit délivrer à l’EPCI une attestation mentionnant le montant de TVA susceptible d’être déduite par l’EPCI, et comportant l’identification du cédant et de l’acquéreur, la description sommaire des biens, la date de leur acquisition par le cédant, et la date de la cession. La mise à disposition entre la commune et l’EPCI concerne un bien mobilier d’investissement
• Comme pour les immeubles, l’administration fiscale considère cette mise à disposition comme une cession à titre gratuit. Elle soumet donc cette opération au régime fiscal prévu pour les cessions à titre gratuit des biens mobiliers d’investissement et des marchandises neuves. Ce régime est le suivant. Le cédant doit, avant de réaliser la cession à titre gratuit, effectuer une livraison à soi-mêmede ces biens. Cette livraison à soi-même est soumise à TVA. En contrepartie de cette imposition, les régularisations de la TVA déduite ne sont pas exigées.
• Or, un mécanisme de dispense de taxation est prévu en cas de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens (définie comme la transmission de l’ensemble d’une entreprise ou d’une branche complète d’activité), à condition que cette transmission intervienne entre deux redevables de la TVA. Selon ce mécanisme, le cédant est dispensé de payer la TVA qu’il aurait du acquitter sur la livraison à soi-même, et n’a pas à opérer la régularisation de la TVA déduite, si le bénéficiaire de la transmission affecte le bien à la réalisation d’une opération soumise à TVA et prend, à l’égard des services fiscaux, les engagements détaillés ci-dessous (cf. encadré).
• Ce mécanisme de dispense de taxation et de régularisation s’applique aux mises à disposition de biens mobiliers entre communes et EPCI, dans la mesure où l’administration fiscale assimile le transfert de compétence entre une commune et un EPCI à la transmission d’une universalité de biens. Apport de l’instruction : la dispense de régularisation de TVA Pour les communes concernées par la régularisation, celle-ci constitue une charge financière : - charge de trésorerie lorsque l’EPCI et la commune sont convenus, de leur libre choix, que l’EPCI reverse à la commune le montant de TVA obtenu par la voie de la déduction, - ou charge réelle en l’absence d’un tel accord. Pour éviter que ce dispositif pénalise les transferts de compétences, l’instruction étend aux biens immobiliers le mécanisme de dispense de régularisation déjà prévu pour les biens mobiliers. Ce mécanisme revient à rendre transparente, au regard de la TVA, le transfert de compétences entre commune et EPCI. La dispense de régularisation s’applique à condition que l’EPCI bénéficiaire du transfert de compétence affecte à la réalisation d’opérations soumises à TVA les biens qui lui sont mis à disposition, et qu’il prenne les engagements détaillés ci-dessous (cf. encadré). Le procès-verbal et les engagements pris doivent être portés à la connaissance du service des impôts compétent.

  Engagements conditionnant le bénéfice de la dispense de régularisation Un EPCI peut bénéficier de la dispense de régularisation, que ce soit pour les biens meubles ou pour les biens immeubles qui lui sont mis à disposition, sous les trois conditions suivantes : l’EPCI doit affecter ces biens à la réalisation d’opérations soumises à TVA ; il doit prendre les engagements suivants : - affecter les biens à la réalisation d’opérations soumises à TVA, - procéder aux régularisations du droit à déduction qui auraient incombé à la commune à l’origine du transfert si elle avait continué d’exploiter le service, (exemples : le bien qui a été mis à disposition de l’EPCI est à nouveau cédé, et cette cession intervient dans le délai de régularisation, ou l’EPCI, dans ce même délai, cesse l’activité à laquelle était affecté le bien) - imposer s’il y a lieu les livraisons à soi-même prévues à l’article 257-8° du CGI, (exemple : l’EPCI change l’affectation du bien qui lui a été mis à disposition et l’affecte à une activité non soumise à TVA : le bien n’étant plus utilisé pour la réalisation d’une activité assujettie à la TVA, la taxation de la livraison à soi-même de ce bien s’impose) l’EPCI doit porter à la connaissance du service des impôts compétent le procès-verbal qui constate la mise à disposition, ainsi que les engagements pris (les engagements peuvent être rajoutés à la fin du procès-verbal, et/ou faire l’objet d’une lettre à part).

  CAS DES COLLECTIVITES LOCALES REPRENANT DES COMPETENCES DEJA TRANSFEREES ET LES TRANSFERANT A UNE AUTRE COLLECTIVITE

  Une commune transfère ses compétences à un EPCI (A), puis reprend ces compétences et les transfère à un autre EPCI (B). Les règles exposées dans l’instruction s’appliquent. L’administration fiscale considère ce type d’opérations comme une cession à titre gratuit de biens entre l’ancienne collectivité bénéficiaire du transfert (A) à la nouvelle (B). Si le nouveau transfert intervient à l’intérieur du délai de régularisation, l’EPCI A sera dispensé de régulariser la TVA si l’EPCI B prend les engagements qui conditionnent cette dispense.

  CAS DES TRANSFORMATIONS D'EPCI

  Le régime fiscal des mises à disposition de biens lors de la transformation d’un EPCI en un autre EPCI est différent de celui présenté pour le transfert de compétences entre communes et EPCI. En effet, la transformation d’EPCI se traduit par la fin de l’existence juridique de l’EPCI préexistant ; à l’issue du transfert de compétences, celui-ci cesse juridiquement d’exister. La mise à disposition ne s’analyse pas, sur le plan fiscal, comme une cession à titre gratuit, car le nouvel EPCI se substitue de plein droit à l’EPCI dissous et devient titulaire de ses droits et obligations. Par conséquent, dans cette situation, l’obligation de régularisation ne s’applique pas à l’EPCI qui transfère ses compétences. L’EPCI bénéficiaire récupère, dans les conditions et modalités habituelles, la TVA facturée au nom de l’EPCI d’origine et non encore déduite, à condition que les biens soient affectés à la réalisation d’opérations soumises à TVA et que leur coût soit répercuté dans le prix de cette opération.

  ENTREE EN VIGUEUR DE CES DISPOSITIONS

  Cette instruction s’applique pour l’avenir, mais aussi pour le règlement des contrôles et litiges en cours. Le bénéfice de la dispense sera accordé pour les transferts de compétences intervenus avant la parution de cette instruction, si les collectivités locales et EPCI concernés régularisent leur situation, en déclarant, auprès du centre des impôts concerné, prendre les engagements conditionnant l’octroi de la dispense de régularisation. ---------------------------------------------------------mots-clés : TVA ; regularisation; transfert de competence; mise a disposition ; collectivite locale ; EPCI ; bien communal